Возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. Размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории российской федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета

В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

расходы по проезду;

расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, работникам, заключившим трудовой договор о работе в федеральных государственных органах, работникам государственных внебюджетных фондов Российской Федерации, федеральных государственных учреждений определяются нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, работникам, заключившим трудовой договор о работе в государственных органах субъектов Российской Федерации, работникам территориальных фондов обязательного медицинского страхования или государственных учреждений субъектов Российской Федерации, лицам, работающим в органах местного самоуправления, работникам муниципальных учреждений определяются соответственно нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, работникам других работодателей определяются коллективным договором или локальным нормативным актом, если иное не установлено настоящим Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Комментарий к Ст. 168 ТК РФ

1. Коллективным договором или локальным актом определяются порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками. В настоящее время на законодательном уровне не установлены минимальные и максимальные размеры, которые могли бы ограничивать пределы расходов, устанавливаемых коллективным договором или локальным актом.

2. Помимо расходов на проезд, наем жилого помещения и суточных работнику с разрешения или ведома работодателя могут быть возмещены и иные расходы (телефонная и телеграфная связь, Интернет и др.).

3. При установлении на локальном уровне размера суточных следует иметь в виду соответствующие положения налогового законодательства РФ .

Согласно ст. 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке.

4. В таком же порядке учитываются при налогообложении фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

5. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством РФ. При этом расходы должны составлять не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке.

6. Указанные выше положения применяются и при возмещении расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, в отношении работников, которые финансируются за счет средств из федерального бюджета, установленных Постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» (СЗ РФ. 2002. N 40. Ст. 3939).

7. Для отдельных категорий работников (работников органов внутренних дел, некоторых категорий лиц гражданского персонала ряда министерств и ведомств РФ и др.) установлены специальные правила и нормы возмещения расходов по служебной командировке.

8. Специальные правила и нормы возмещения расходов установлены также при направлении работников в краткосрочные командировки на территории зарубежных стран.

9. Размеры суточных при таких командировках установлены Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2005 г. N 812 «О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» (СЗ РФ. 2006. N 2. Ст. 187).

10. Возмещение расходов по найму жилого помещения командированным работникам производится в соответствии с Приказом Минфина России от 2 августа 2004 г. N 64н «Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» (БНА РФ. 2004. N 35).

Второй комментарий к Статье 168 Трудового кодекса

1. Командированному работнику возмещаются расходы по проезду к месту командировки и обратно в размере стоимости проезда воздушным, водным, железнодорожным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси), включая страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте, оплату услуг по предварительной продаже билетов, расходы за пользование постельными принадлежностями, а также оплату стоимости проезда к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта. Расходы по проезду возмещаются исходя из его стоимости, подтвержденной проездным документам, но не выше пределов, установленных в законодательстве. Так, Постановление Правительства РФ от 2 октября 2002 г. «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета» устанавливает, что при пользовании воздушным транспортом такой предел устанавливается в размерах стоимости экономкласса; железнодорожным транспортом — стоимости купе скорого фирменного поезда; водным транспортом — стоимости каюты V группы морского судна; второй категории — речного судна; первой категории — парома.

Возмещение проездных расходов по проезду работника в мягком вагоне (СВ), в каютах, оплачиваемых по I — IV группам тарифных ставок на судах речного флота, а также на воздушном транспорте по билету I (бизнес) класса производится в каждом конкретном случае с разрешения руководителя предприятия по представлении проездных документов.

Если командированный работник не может представить проездные документы (при утрате их), то с разрешения руководителя предприятия ему оплачивается минимальная стоимость проезда от места постоянной работы до места командировки, определяемая по справочникам пассажирских перевозок (стоимость железнодорожного проезда оплачивается по тарифу жесткого вагона пассажирского поезда; оплата проезда пароходом — по тарифу II класса). При потере авиабилета доказательством для оплаты стоимости проезда может служить справка управления гражданской авиации, выданная на основании данных отрывного талона проданного билета.

Расходы по найму жилого помещения в месте командировки возмещаются командированному работнику со дня прибытия и по день выезда в размерах, определяемых Министерством финансов РФ. Оплата найма жилого помещения производится по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами.

Расходы, связанные с проживанием в месте пребывания в командировке, компенсируются выплатой суточных за все календарные дни командировки, в том числе и за дни приезда и отъезда, дни нахождения в пути, включая время вынужденной остановки в пути. Размер суточных устанавливается Министерством финансов РФ.

Предприятия за счет собственных средств могут устанавливать более высокие нормы компенсаций при командировках своих работников.

Если работник командирован в такую местность, откуда он имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные не выплачиваются. Вопрос о возможности возвращения к месту жительства работника в каждом конкретном случае решается руководителем предприятия, на котором работает работник, с учетом дальности расстояния, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха.

2. Перед отъездом в командировку работнику выдается денежный аванс в пределах сумм, причитающихся на оплату проезда, расходов по найму жилого помещения и суточных.

В течение трех дней после возвращения из командировки работник обязан представить авансовый отчет об израсходованных суммах, к которому прилагаются командировочное удостоверение, документы о найме жилого помещения и расходах по проезду.

3. На работников, находящихся в командировке, распространяется режим рабочего времени и времени отдыха тех предприятий, в которые они командированы. Взамен дней отдыха, не использованных во время командировки, другие дни отдыха (по возвращении из командировки) не предоставляются.

В случае если работник был командирован специально для работы в выходные (праздничные) дни, компенсация за такую работу производится на общих основаниях. Если день отъезда в командировку приходится на выходной день, то работнику предоставляется другой день отдыха по возвращении из командировки.

4. При направлении работников предприятий и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также при подвижном и разъездном характере работы, при производстве работ вахтовым методом и полевых работ, при постоянной работе в пути на территории РФ устанавливаются компенсационные выплаты в порядке, определяемом Постановлением Министерства труда РФ от 29 июня 1994 г., с изменениями и дополнениями на 15 июня 1995 г. (Бюллетень Минтруда РФ. 1995. N 7).

5. Работникам геологоразведочных и топографо-геодезических организаций, занятым на геологоразведочных и топографо-геодезических работах, выплачивается полевое довольствие (в целях компенсации повышенных расходов за время проведения в районе деятельности геологических и топографо-геодезических партий полевых работ и за отрыв от постоянного места жительства) (см. Положение о выплате полевого довольствия работникам геологоразведочных и топографо-геодезических организаций Российской Федерации, занятым на геологоразведочных и топографо-геодезических работах // Бюллетень Минтруда РФ. 1994. N 9).

6. Компенсационные выплаты, предоставляемые работнику при переезде в другую местность, определяются Постановлением Совета Министров СССР «О гарантиях и компенсациях при переезде на работу в другую местность» от 15 июля 1981 г. (СП СССР. 1981. N 21. Ст. 123).

7. При направлении работников в загранкомандировки нормы и порядок возмещения командировочных расходов определяются в соответствии с письмом Министерства финансов РФ «О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран» от 29 марта 1996 г. (Бюллетень Минтруда РФ. 1996. N 5).

8. Работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, с 1 января 2003 г. возмещение расходов по найму жилого помещения производится по фактическим затратам, но не более 550 руб. в сутки. Размер суточных определяется исходя из 100 руб. в день (Постановление Правительства РФ от 2 октября 2002 г.).

9. Для федеральных государственных служащих органов государственной власти субъектов РФ и служащих органов местного самоуправления возмещение командировочных расходов производится в порядке, установленном Указом Президента РФ от 24 ноября 1995 г. N 1177 «О нормах расходов для федеральных государственных служащих на служебные командировки в пределах Российской Федерации» (СЗ РФ. 1995. N 48. Ст. 4659).

10. Приказом Минфина РФ от 2 августа 2004 г. N 64н установлены размеры выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран.

Так, при командировках в Германию их размер составляет (в евро): суточные — 65 (46 — для работников загранучреждений РФ в пределах страны, где находится загранучреждение); норма возмещения расходов по найму жилого помещения в сутки — до 200.

При командировках в США (в долларах США) соответственно — 69 (48); и до 150.

При командировках в Украину (в долларах США) соответственно — 53 (37); и до 150 (в Киеве) и 100 — на остальной территории.

В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

расходы по проезду;

расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, работникам, заключившим трудовой договор о работе в государственных органах субъектов Российской Федерации, работникам государственных учреждений субъектов Российской Федерации, лицам, работающим в органах местного самоуправления, работникам муниципальных учреждений определяются соответственно нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.

Комментарий к статье 168 Трудового Кодекса РФ

1. Приказом Федерального казначейства от 18 сентября 2006 г. N 192 утв. форма отчета о выполненной работе за период пребывания в служебной командировке.

2. Приказом Минфина России от 12 ноября 2001 г. N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран" установлен размеры выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран.

3. Постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729 установлены размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета.

Возмещение расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета (далее - организации), осуществляется в следующих размерах:

а) расходов по найму жилого помещения (кроме случая, когда направленному в служебную командировку работнику предоставляется бесплатное помещение) - в размере фактических расходов, подтвержденных соответствующими документами, но не более 550 руб. в сутки. При отсутствии документов, подтверждающих эти расходы, - 12 руб. в сутки;

б) расходов на выплату суточных - в размере 100 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке;

в) расходов по проезду к месту служебной командировки и обратно к месту постоянной работы (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями) - в размере фактических расходов, подтвержденных проездными документами, но не выше стоимости проезда:

железнодорожным транспортом - в купейном вагоне скорого фирменного поезда;

водным транспортом - в каюте 5 группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте 2 категории речного судна всех линий сообщения, в каюте 1 категории судна паромной переправы;

воздушным транспортом - в салоне экономического класса;

автомобильным транспортом - в автотранспортном средстве общего пользования (кроме такси);

при отсутствии проездных документов, подтверждающих произведенные расходы, - в размере минимальной стоимости проезда: железнодорожным транспортом - в плацкартном вагоне пассажирского поезда; водным транспортом - в каюте 10 группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте 3 категории речного судна всех линий сообщения; автомобильным транспортом - в автобусе общего типа.

Возмещение расходов в размерах, установленных п. 1 указанного Постановления, производится организациями в пределах ассигнований, выделенных им из федерального бюджета на служебные командировки, либо (в случае использования указанных ассигнований в полном объеме) за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание.

Расходы, превышающие размеры, установленные п. 1 указанного Постановления, а также иные связанные со служебными командировками расходы (при условии, что они произведены работником с разрешения или ведома работодателя) возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также за счет средств, полученных организациями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

4. О компенсационных выплатах при зарубежных командировках см. письмо ЦБ РФ от 22 марта 2005 г. N 36-3/526.

Приказом Минфина России от 12 июля 2006 г. N 92н внесены изменения в Приказ Минфина России от 2 августа 2004 г. N 64н "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран".

5. См. также:

Постановление правительства РФ от 26 декабря 2005 г. N 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" (с изм. от 12 августа 2008 г.);

Постановление правительства Оренбургской области от 13 октября 2008 г. N 370-п "О размерах возмещения расходов на выплату суточных работникам органов исполнительной власти и областных государственных учреждений Оренбургской области";

Постановление администрации Крестецкого муниципального района Новгородской области от 9 октября 2008 г. N 919 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками";

письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 21 марта 2005 г. N 03-05-01-04/62 "Об обложении налогом на доходы физических лиц суточных, выплачиваемых работникам за время нахождения в служебной командировке", от 16 февраля 2007 г. N 03-04-06-02/28 "О правомерности приостановления права налогоплательщика на использование имущественного налогового вычета".

Некоторые профессии предусматривают направление сотрудника в командировки с целью выполнения им трудовых функций. Организации, прежде чем направлять работника в служебную командировку, необходимо знать и принимать в учет требования действующего трудового закона. Нормативные акты, регламентирующие условия и требования к поездкам сотрудника в другой регион, содержат ряд гарантий для защиты работника.

Командировки сопряжены с переездами, перелетами, сотрудник должен разместиться в комфортных условиях и нормально питаться. Как в организациях регламентируются и оплачиваются расходы на командировку? Каков порядок возмещения сотруднику расходов? Рассмотрим эти вопросы подробно.

Понятие служебной командировки

Под служебной командировкой понимается направление сотрудника, по распоряжению его руководства, на конкретный срок, в другую местность, с целью выполнения работником профессионального задания. Служебными командировками признаются только поездки лиц, состоящих с работодателем в официально оформленных трудовых отношениях. Все иные правоотношения по поводу выполнения работ имеют свой механизм регламентирования перемещений и направления сотрудников в другую местность для выполнения работы, и не входят в понятие «служебная командировка».

Закон содержит требование об обязательности командировки для сотрудника, отказ от поездки без веских оснований признается нарушением трудовой дисциплины и влечет ответственность.

Однако, некоторые категории сотрудников освобождены от поездок в командировки или могут быть направлены в командировки только выразив свое письменное согласие. Такие ограничения действуют в отношении сотрудников в период их беременности, воспитания детей, или связаны с возрастом работника.

Поездки работников, суть работы которых состоит в разъездах, не признаются служебными командировками и оплачиваются по другим нормативам.

Виды расходов, связанных с командировкой

Поездка сотрудника по указанию работодателя, связанная с исполнением возложенного служебного поручения, предусматривает такие виды расходов:

на жилое помещение. Имеется ввиду наем той жилплощади, в которой работник будет проживать во время командировки. Работник может снять комнату, квартиру, или номер в гостинице. Такой вид расходов не предусмотрен, если между работником и организацией заключен договор о предоставлении бесплатного жилья на время командировки.
На проезд к месту исполнения поручения и обратно. Трудовое законодательство устанавливает возможность работника добираться до места исполнения поручения железной дорогой, водным транспортом, автомобильным транспортом, авиатранспортом. В рассматриваемый вид расходов включается размер стоимости и оформления проездных билетов.
На выплату суточных. Сюда относятся расходы, связанные с проживанием работника в командировке, не относящиеся к расходам на проезд и найм жилого помещения. Размер суточных определяется соглашением между работником и организацией. Налоговое законодательство допускает выплату суточных в размере 700 рублей в пределах РФ, не облагая их налогом, если суточные больше указанной суммы, она облагается НДФЛ.

В случае направления сотрудника в заграничную командировку, работодатель, кроме рассмотренных видов расходов, оплачивает подготовку документов работника, разрешающих выезд в другую страну, страхование для выезда в иностранное государство, провоз работником багажа, телефонные переговоры.

Порядок возмещения расходов

Организация, перед направлением работника в поездку, издает специальный приказ, на основании которого выделяется аванс в определенной сумме. Она может быть переведена на банковский счет работника, или выдана наличными средствами. После возвращения из поездки работник обязан отчитаться перед работодателем и предоставить информацию о тратах, с полным пакетом подтверждающих расходы документов.

Работодатель внутренними нормативными актами устанавливает порядок возмещения сотруднику расходов, связанных с командировкой. Организация может устанавливать особые требования к порядку возмещения расходов, если это не ухудшает положение работника. По общему правилу возмещение происходит в таком порядке:

расходы на жилье возмещаются работнику в полном размере, если работник предоставит документы, подтверждающие расходы.
Расходы на проезд возмещаются полностью, при условии подтверждения трат документами. При этом закон предусматривает проезд в купе поезда, в эконом-классе самолета, в каюте пятого класса на морском судне и второго на речном, в автотранспорте общего вида.
Суточные начисляются и выплачиваются за каждый день нахождения в служебной командировке. Выходные и праздничные дни тоже учитываются и оплачиваются. Работодатель обязан оплатить дни, которые работник проводит в пути к месту командировки и обратно. Если работник вынужденно делает остановку в пути, оплачиваются и дни остановки.

При однодневной командировке, связанной с перемещением на территории РФ суточные выплаты не предусмотрены, однако, работодателю не запрещено назначить их по своему усмотрению. Если выезд осуществлялся за пределы РФ, работнику полагается выплата половины суммы, действующей в отношении заграничных командировок.

Размеры возмещения расходов

Для работников государственных организаций Постановлением Правительства о возмещении расходов, связанных со служебными командировками, предусмотрены такие суммы возмещения:

расходы, связанные с наймом жилья - в размере потраченной суммы, но не больше 550 рублей, при условии подтверждения трат документами, если работник не предоставил подтверждающую документацию, ему начисляется 12 рублей.
Расходы, связанные с проездом - в размере фактически потраченной суммы, но не больше, чем стоят проездные документы. Если работник не может предоставить документы, связанные с транспортными расходами, ему оплачивается минимальная стоимость проезда в плацкарте, или в каюте десятого типа на морском транспорте и третьего на речном, или в общественном автобусе.
Суточные расходы выплачиваются в размере 100 рублей каждый день командировки.

В организации, не относящейся к государственной, размер суточных выплат устанавливается местными нормативными актами.

Какие расходы не подлежат возмещению

Приведенный список расходов, по мнению Министерства Финансов РФ, является закрытым. Исходя из этого любые расходы работника, не связанные со съемом жилья, проездом до места командировки и обратно, и превышающие установленную соглашением сумму суточных выплат, не возмещаются.

Например, работодатель не обязан оплачивать поездки работника на такси, или другом транспорте в месте командирования, посещение работником развлекательных заведений, телефонные переговоры, не связанные с рабочей деятельностью. Тем не менее, работодателю закон не возбраняет оплачивать любые расходы работника, находящегося в командировке, если об этом заключено соглашение.

"Налоговый вестник", 2008, N 7

Порядок направления физических лиц в служебные поездки для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы регулируется гл. 24 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), где, в частности, рассматриваются три вида служебных поездок:

служебные командировки (ст. 168);
служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер; которые работают в полевых условиях или участвуют в работах экспедиционного характера (ст. 168.1);
переезд на работу в другую местность (ст. 169).

1. Служебные командировки

В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. На основании ст. 168 ТК РФ в случае направления работника в командировку работодатель обязан возмещать командировочные расходы по проезду, найму жилого помещения и дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), иные произведенные работником с разрешения или ведома работодателя расходы. Денежные суммы, выплачиваемые работодателями своим работникам в целях возмещения затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, включая служебные поездки, отнесены согласно ст. 164 ТК РФ к компенсационным выплатам.

Особенности направления работников в служебные командировки должны устанавливаться в порядке, определяемом Правительством РФ. Однако в настоящее время такой порядок не утвержден, поэтому работодатели при направлении работников в командировку руководствуются положениями ТК РФ, действующими в настоящее время нормативными правовыми актами, а также локальными нормативными актами.

Например , к нормативным актам, регулирующим порядок организации командировок работников, относится действующая до настоящего времени Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", которая применяется в части, не противоречащей ТК РФ и принятым в соответствии с ним постановлениям Правительства РФ.

При рассмотрении вопроса о порядке обложения налогом на доходы физических лиц выплат по возмещению работодателями своим работникам затрат, связанных со служебными поездками, организациям следует руководствоваться положениями гл. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Пунктом 3 ст. 217 НК РФ определен перечень компенсационных выплат, освобождаемых от налогообложения. Так, при оплате работодателем работникам расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные за каждый день нахождения в командировке, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

При этом необходимо, чтобы все произведенные расходы, связанные со служебными командировками работников, были, во-первых, экономически оправданны, а во-вторых, документально подтверждены. Документальное подтверждение требуется не только в отношении произведенных командировочных расходов, но и в отношении времени нахождения работника в командировке, включая время нахождения в пути. Днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия вышеуказанного транспортного средства в место постоянной работы.

Фактическое время пребывания в месте командировки определяется по отметкам в командировочном удостоверении о дне прибытия в место командировки и дне выбытия из него. Форма командировочного удостоверения утверждена Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

Расходы на проезд до места назначения и обратно. Доставка работника до места командировки и обратно может осуществляться любым видом транспорта общего пользования. Работодатель может организовать доставку работника арендованным им для этих целей транспортом, например автомобилем. Положения ТК РФ не содержат ограничений по способам доставки работника к месту командировки и обратно, главное, чтобы такая доставка была предусмотрена в локальном нормативном акте организации.

Как правило, в стоимость проездного билета перевозчик включает не только стоимость самой перевозки, но и обязательное личное страхование от несчастных случаев, дополнительные сервисные услуги (предоставление постельных принадлежностей, газет и журналов, рекламных проспектов и т.д.). Личное страхование от несчастных случаев пассажиров воздушного, железнодорожного, морского, внутреннего водного и автомобильного транспорта на время поездки (полета) является обязательным на территории Российской Федерации на основании Указа Президента Российской Федерации от 07.07.1992 N 750 "Об обязательном личном страховании пассажиров".

К расходам на проезд до места назначения и обратно относятся оплата транспортных расходов по проезду в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, а также оплата провоза багажа.

В любом случае оплата таких расходов должна подтверждаться соответствующими документами, к которым, в частности, относятся электронные пассажирские билеты (форма утверждена Приказом Минтранса России от 08.11.2006 N 134). Если работник утерял проездной документ, то расходы по проезду работника подтверждаются дубликатом, полученным от перевозчика.

Выплаты, связанные с возмещением работнику расходов на проезд до места назначения и обратно, не подлежат налогообложению независимо от их размера.

Расходы по найму жилого помещения. Работодатель возмещает работнику расходы по найму жилого помещения за каждый день нахождения в командировке при их документальном подтверждении независимо от размера таких затрат. Например , если работник находится в командировке на территории Российской Федерации, то расходы по оплате проживания должны подтверждаться счетами, оформленными на бланках строгой отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121 (до введения новых бланков). Если работник находится в командировке за пределами Российской Федерации, расходы по оплате проживания также должны подтверждаться документами, выданными в соответствии с установленным в стране пребывания порядком.

Если же работодатель возмещает работнику расходы по найму жилого помещения при отсутствии документов, подтверждающих оплату таких расходов, то суммы оплаты освобождаются от налогообложения в пределах установленного п. 3 ст. 217 НК РФ норматива - не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Данные нормативы установлены Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" и применяются в отношении расходов, произведенных начиная с 1 января 2008 г. До этого времени при отсутствии документов, подтверждающих оплату за проживание, применялись нормативы, установленные постановлениями Правительства РФ. Например , при направлении работников в служебные командировки на территории Российской Федерации и за ее пределы не подлежали налогообложению суммы возмещения таких расходов в пределах нормативов, определенных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. В случае направления в командировку на территории Российской Федерации работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, применялись нормативы, установленные Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729; при направлении в командировку за пределы Российской Федерации работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, - нормативы, установленные Постановлением Правительства РФ от 26.12.2005 N 812. Если же в служебную командировку направлялись работники бюджетных организаций, финансировавшихся за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации или бюджетов муниципальных образований, то нормативы командировочных расходов принимались для целей налогообложения в размерах, установленных законодательными актами субъектов Российской Федерации или решениями представительных органов местного самоуправления.

Оплата суточных. Согласно ст. 168 ТК РФ в случае направления работника в командировку работодатель возмещает работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства, - суточные за каждый день нахождения в командировке. Порядок и размеры возмещения вышеуказанных расходов должны содержаться либо в коллективном договоре, либо в локальном нормативном акте. При командировках в такую местность, откуда работник имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные не выплачиваются.

Полученная от работодателя сумма суточных освобождается на основании п. 3 ст. 217 НК РФ от обложения налогом на доходы физических лиц за каждый день нахождения в командировке:

на территории Российской Федерации - в размере, не превышающем 700 руб.;
за пределами Российской Федерации - в размере, не превышающем 2500 руб.

Такие размеры нормативов возмещения суточных установлены Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ и применяются с 1 января 2008 г. До 2008 г. для освобождения от налогообложения суточных применялись нормативы, установленные Постановлениями Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, от 02.10.2002 N 729 и от 26.12.2005 N 812. При направлении в служебную командировку работников бюджетных организаций, финансируемых за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации или бюджетов муниципальных образований, нормативы суточных принимались для целей налогообложения в размерах, установленных законодательными актами субъектов Российской Федерации или решениями представительных органов местного самоуправления.

В случае возмещения работодателем работнику суточных в размерах, превышающих установленные нормативы, сумма превышения нормируемой величины суточных учитывается при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

Пример 1 . Сотрудник организации, находящейся в г. Казани, был направлен 11 января 2008 г. в командировку в г. Москву на 15 календарных дней, включая время нахождения в пути.

По возвращении из командировки сотрудник представил 28 января 2008 г. в бухгалтерию организации авансовый отчет по произведенным им расходам, к которому приложил подтверждающие эти расходы документы. В авансовом отчете были заявлены следующие расходы: оплата железнодорожных билетов Казань - Москва стоимостью 2500 руб. и Москва - Казань - 2500 руб.; оплата за проживание в г. Москве с 12 по 24 января 2008 г. - 39 000 руб. (3000 руб. x 13 дн.) без документального подтверждения; суточные за каждый день командировки - 15 000 руб. (1000 руб. x 15 дн.). Согласно отметкам в командировочном удостоверении, отчету о выполненных работах и проездным документам сотрудник прибыл в г. Москву 12 января 2008 г., убыл из г. Москвы 24 января 2008 г. и прибыл в г. Казань 25 января 2008 г.

Положением о порядке организации командировок сотрудников и возмещения командировочных расходов предусмотрено, что работникам, направленным в служебные командировки, должны возмещаться все произведенные сотрудниками расходы только при их документальном подтверждении, должны выплачиваться суточные за каждый день нахождения в командировке в размере 1000 руб., а также в случае отсутствия документов, подтверждающих наем жилого помещения, должны возмещаться расходы за каждый день пребывания сотрудника в месте командирования в размере 3000 руб.

Заработная плата сотрудника организации за январь 2008 г. составила 40 000 руб.

оплата железнодорожных билетов стоимостью 5000 руб.;
суточные за каждый день нахождения в командировке на сумму 10 500 руб. (700 руб. x 15 дн.);
оплата за время проживания в г. Москве на сумму 9100 руб. (700 руб. x 13 дн.).

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за январь 2008 г. учитываются следующие выплаты:

заработная плата в сумме 40 000 руб.;
суточные, выплаченные сверх установленного норматива, на сумму 4500 руб. (300 руб. x 15 дн.);
оплата за время проживания в г. Москве, выплаченная сверх установленного норматива, на сумму 29 900 руб. (2300 руб. x 13 дн.).

Налоговая база за январь 2008 г. составила 74 400 руб., с нее исчислен и удержан налог на доходы физических лиц по ставке 13% в размере 9672 руб.

Таким образом, общая сумма возмещенных организацией сотруднику расходов составила 59 000 руб. Однако на основании п. 3 ст. 217 НК РФ от налогообложения были освобождены возмещенные расходы только на сумму 24 600 руб.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что с 1 января 2008 г. нормативы командировочных расходов применяются в размерах, установленных новой редакцией п. 3 ст. 217 НК РФ, только для решения вопроса об освобождении от обложения налогом на доходы физических лиц выплат, производимых работодателями в возмещение произведенных работниками командировочных расходов.

Другие расходы. В коллективном договоре или локальном нормативном акте может быть предусмотрено возмещение работодателем работникам не только расходов на оплату проезда, найма жилого помещения, суточных, но и других расходов, например оплаты за услуги вокзалов и аэропортов, оплаты питания, возможности совмещения командировки и отпуска.

Однако от налогообложения освобождаются только те возмещаемые работнику командировочные расходы, которые перечислены в п. 3 ст. 217 НК РФ.

Помимо уже перечисленных расходов на оплату проезда, найма жилого помещения и суточных, от налогообложения освобождаются денежные выплаты, производимые в целях возмещения работнику целевых расходов по оплате сборов за услуги аэропортов; комиссионных сборов; проезда в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения и пересадок; за провоз багажа; за предоставленные услуги связи; за получение и регистрацию служебного заграничного паспорта, за получение виз; а также расходов, связанных с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

Что касается денежных выплат, производимых работодателем в целях возмещения расходов, не указанных в п. 3 ст. 217 НК РФ, то данные выплаты подлежат налогообложению на общих основаниях. Согласно ст. 211 НК РФ оплата услуг за счет средств работодателя в интересах работника отнесена к доходам, полученным в натуральной форме.

Для примера рассмотрим следующие ситуации.

Услуги VIP-залов вокзалов и аэропортов. В случае возмещения командированному работнику стоимости оплаченных им сборов за услуги, предоставленные VIP-залами вокзалов и аэропортов, такие выплаты освобождаются от налогообложения. Перечень лиц, которым в обязательном порядке предоставляются услуги VIP-залов вокзалов и аэропортов, установлен Федеральными законами от 08.05.1994 N 3-ФЗ "О статусе члена Совета Федерации и статусе депутата Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации", от 27.07.2004 N 79-ФЗ "О государственной гражданской службе Российской Федерации". В отношении лиц, не входящих в вышеуказанный перечень, оплата работодателями стоимости услуг, предоставленных VIP-залами вокзалов и аэропортов, учитывается при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

Хранение личного багажа в камере хранения. Если работодатели возмещают командированным работникам затраты, связанные с хранением их личного багажа в камере хранения вокзалов и аэропортов, то такие расходы не могут быть отнесены к компенсационным выплатам, не подлежащим налогообложению. Это объясняется тем, что такие затраты не поименованы в перечне командировочных расходов, суммы возмещения которых не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

Возмещение транспортных расходов на проезд в аэропорт или на вокзал и обратно. Положениями п. 3 ст. 217 НК РФ определены виды транспортных расходов, которые при их возмещении работнику работодателем отнесены к компенсационным выплатам, не подлежащим налогообложению, а именно: расходы на проезд до места назначения и обратно, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления.

Выплаты, производимые работодателями с целью возмещения работникам произведенных ими транспортных расходов по их доставке домой от вокзалов и аэропортов, расположенных в месте постоянной работы, не могут относиться работодателями к компенсационным, поскольку не связаны с выполнением служебного задания командированным работником. На основании ст. 211 НК РФ такие выплаты следует считать доходами, полученными в натуральной форме в личных интересах работника, подлежащими обложению налогом на доходы физических лиц.

Оплата питания. Возмещение работникам произведенных ими во время служебной командировки расходов на оплату питания также не включено в перечень доходов, освобождаемых от налогообложения. Вышеуказанные расходы не связаны с выполнением работниками во время командировки служебного задания и на основании ст. 211 НК РФ отнесены к доходам, полученным в натуральной форме, оплаченным за счет средств работодателя в личных интересах работников.

Пример 2 . Сотрудник ООО "Альбатрос", находящегося в г. Краснодаре, был направлен 11 января 2008 г. в командировку в г. Подольск Московской области на пять дней, включая время нахождения в пути. Цель командировки - проведение ремонта оборудования, установленного в офисе обособленного подразделения этой организации, находящейся в г. Подольске. Бухгалтерия организации выдала 10 января 2008 г. сотруднику аванс на командировочные расходы. В этот же день сотрудник общества приобрел авиабилеты на рейсы Краснодар - Москва и Москва - Краснодар. По возвращении из командировки сотрудник ООО представил 17 февраля 2008 г. в бухгалтерию авансовый отчет по произведенным им расходам, к которому приложил подтверждающие эти расходы документы. Его расходы составили следующие суммы: оплата проезда до аэропорта Краснодара - 500 руб.; оплата проезда от аэропорта Домодедово до г. Подольска Московской области - 800 руб.; оплата проезда из г. Подольска Московской области до аэропорта Домодедово - 800 руб.; оплата проезда от аэропорта Краснодара до места жительства командированного - 600 руб.; оплата авиабилетов Краснодар - Москва - 4500 руб. и Москва - Краснодар - 5000 руб.; оплата расходов на проживание в гостинице с 11 по 15 января 2008 г. - 15 000 руб.; оплата питания в ресторане гостиницы - 7500 руб.; суточные за каждый день командировки - 5000 руб. (1000 руб. x 5 дн.).

Согласно положению о порядке организации командировок сотрудников и возмещения командировочных расходов, утвержденному членами правления общества, работникам, направленным в служебные командировки, должны возмещаться все произведенные ими расходы только при их документальном подтверждении, а также должны выплачиваться суточные за каждый день нахождения в командировке в размере 1000 руб.

Поэтому бухгалтерией организации все указанные в авансовом отчете расходы были возмещены работнику полностью.

Заработная плата сотрудника ООО за январь 2008 г. составила 35 000 руб. В январе 2008 г. ему была выплачена премия в сумме 10 000 руб. Этот сотрудник является налоговым резидентом Российской Федерации.

На основании п. 3 ст. 217 НК РФ от налогообложения освобождаются возмещаемые работнику командировочные расходы:

оплата авиабилетов стоимостью 9500 руб.;
оплата проезда до аэропорта и от аэропорта к месту командировки на сумму 1300 руб.;
оплата проезда до аэропорта от места командировки на сумму 800 руб.;
оплата за проживание в гостинице на сумму 15 000 руб.;
суточные за каждый день нахождения в командировке на сумму 3500 руб.

При этом для определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за январь 2008 г. учитываются следующие выплаты:

заработная плата в сумме 35 000 руб. и премия в сумме 10 000 руб.;
суточные, выплаченные сверх установленного норматива, на сумму 1500 руб.;
оплата проезда от аэропорта до места жительства в сумме 600 руб.;
оплата питания в ресторане гостиницы на сумму 7500 руб.

Налоговая база сотрудника общества за январь 2008 г. составила 54 600 руб., с нее был исчислен и удержан налог на доходы физических лиц по ставке 13% - 7098 руб.

Таким образом, общая сумма возмещенных организацией сотруднику расходов составила 39 700 руб. Однако на основании п. 3 ст. 217 НК РФ от налогообложения были освобождены возмещенные расходы только на сумму 30 100 руб.

Совмещение командировки и отпуска. Работодатели могут предусмотреть возможность проведения работником очередного отпуска в месте его командировки и, соответственно, возможность возмещения затрат, связанных с возвращением после окончания отпуска из места командирования. Если работник остался в месте командировки для последующего проведения отпуска, то возмещаемые работнику работодателем расходы за время отпуска, например по оплате найма помещения за дни отпуска и проезда к постоянному месту работы, будут рассматриваться как доходы, полученные в натуральной форме. Ведь в данной ситуации это расходы работника за время отпуска, которые ему возмещаются работодателем в интересах самого работника. Такие выплаты не отнесены к компенсационным и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению расходы только за время командировки сотрудника. К документам, удостоверяющим время нахождения в служебной командировке, относятся приказ руководителя организации о направлении работника в командировку, командировочное удостоверение, проездные документы. Дата отбытия работника из командировки должна совпадать с отметкой в командировочном удостоверении о дне выбытия из места командировки. Днем окончания командировки работника считается последний день перед отпуском.

Пример 3 . Сотрудник ООО "Омега", находящегося в г. Москве, был направлен согласно приказу руководителя организации с 30 января 2008 г. в заграничную командировку в г. Киев сроком на 12 дней, включая время нахождения в пути. Кроме того, на основании заявления сотрудника общества ему был предоставлен отпуск на семь календарных дней с 11 по 17 февраля 2008 г. Отпуск сотрудник ООО проводил в г. Ялте. Сотрудник общества представил в бухгалтерию 18 февраля 2008 г. авансовый отчет по произведенным им расходам, к которому приложил подтверждающие эти расходы документы. Его расходы составили следующие суммы: оплата авиабилетов Москва - Киев на 30 января 2008 г. - 5600 руб. и Киев - Москва на 16 февраля 2008 г. - 5500 руб.; оплата расходов на проживание в гостинице в г. Киеве с 30 января по 10 февраля 2008 г. - 42 000 руб.; оплата питания в ресторане гостиницы в г. Киеве - 36 000 руб.; оплата проживания в гостинице в г. Ялте с 11 по 16 февраля 2008 г. - 30 000 руб., суточные за каждый день командировки - 60 000 руб. (5000 руб. x 12 дн.).

Все заявленные работником расходы были полностью возмещены бухгалтерией на основании установленного в данной организации порядка. Согласно положению о порядке организации командировок сотрудников и возмещения командировочных расходов, утвержденному членами правления ООО, работникам, направленным в служебные командировки, должны возмещаться все произведенные расходы при их документальном подтверждении, а также должны выплачиваться суточные за каждый день нахождения в заграничной командировке в размере 5000 руб. Разрешено также совмещать проведение отпуска в стране нахождения в заграничной командировке и оплачивать расходы по проживанию в гостинице и по оплате проезда во время отпуска в случае документального подтверждения сотрудником произведенных им расходов.

В данном случае не подлежат налогообложению следующие возмещаемые работнику расходы:

оплата авиабилета Москва - Киев на сумму 5600 руб.;
оплата за проживание в гостинице в г. Киеве на сумму 42 000 руб.;
суточные за каждый день нахождения в командировке на сумму 30 000 руб. (2500 руб. x 12 дн.).

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за февраль 2008 г. учитывались следующие возмещенные работнику расходы:

суточные, выплаченные сверх установленного норматива, на сумму 30 000 руб. (2500 руб. x 12 дн.);
оплата питания в ресторане гостиницы в г. Киеве на сумму 36 000 руб.;
оплата за проживание в гостинице в г. Ялте на сумму 30 000 руб.;
оплата авиабилета Киев - Москва на сумму 5500 руб.

Таким образом, общая сумма возмещенных организацией сотруднику расходов составила 179 100 руб. Однако на основании п. 3 ст. 217 НК РФ от налогообложения были освобождены расходы на сумму 77 600 руб. Сумма возмещенных работнику расходов в размере 101 500 руб. подлежала налогообложению в общеустановленном порядке.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что положения п. 3 ст. 217 НК РФ применяются не только к выплатам, производимым в целях возмещения командировочных расходов работникам, но и к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании. Об этом, в частности, говорится в последнем абзаце п. 3 ст. 217 НК РФ.

2. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер; которые работают в полевых условиях или участвуют в работах экспедиционного характера

Согласно ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает расходы, связанные со служебными поездками, а именно:

расходы по проезду;
расходы по найму жилого помещения;
дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);
иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения вышеуказанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды предусмотренных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Из положений п. 3 ст. 217 НК РФ следует, что от налогообложения освобождаются только выплаты, имеющие компенсационный характер.

Поэтому если работа физических лиц по занимаемой должности осуществляется в пути или имеет разъездной характер, то суммы возмещаемых работодателем расходов, связанных со служебными поездками вышеуказанных работников, не облагаются налогом на доходы физических лиц. К таким возмещаемым расходам относятся расходы, перечисленные в ст. 168.1 ТК РФ.

Выплата полевого довольствия. Согласно ст. 168.1 ТК РФ работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель выплачивает полевое довольствие в целях компенсации расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства. Размеры и порядок возмещения выплаты полевого довольствия работникам устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Порядок выплаты полевого довольствия, а также перечень полевых организаций и должностей работников, работающих в полевых условиях или участвующих в работах экспедиционного характера, установлены нормативно-правовыми актами. Например , Постановлением Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 04.06.1986 N 209/12-66 утверждено Положение о выплате полевого довольствия работникам, занятым на геолого-разведочных и топографо-геодезических работах; Постановлением Минтруда России от 15.07.1994 N 56 утверждено Положение о выплате полевого довольствия работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических предприятий, организаций и учреждений Российской Федерации, занятым на геолого-разведочных и топографо-геодезических работах.

Выплата полевого довольствия работникам производится за все календарные дни нахождения на работах. Работникам, принятым на работу в полевые организации, расположенные в районах Крайнего Севера и в приравненных к ним местностях, и заключившим трудовой договор на определенный срок, а также молодым специалистам, направленным в порядке распределения на работу в полевые организации, полевое довольствие выплачивается независимо от получения ими компенсации в связи с переездом на работу в другую местность. При выезде работника из полевой организации в командировку выплата ему полевого довольствия прекращается, а расходы, связанные с командировкой, возмещаются в соответствии с законодательством об оплате служебных командировок.

Поскольку полевое довольствие относится к выплатам компенсационного характера, то оно не облагается налогом на доходы физических лиц на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

Предоставление бесплатного продовольствия. Некоторым категориям работников предоставляется бесплатное продовольствие.

Например , согласно ст. 60 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации от 30.04.1999 N 81-ФЗ судовладельцы обязаны обеспечить бесперебойным снабжением членов экипажа судна продовольствием и водой. Обязанность предоставления бесплатного питания предусмотрена также для членов экипажей воздушных судов.

Приказом Минтранса России от 30.09.2002 N 122, изданным во исполнение Постановления Правительства РФ от 07.12.2001 N 861 "О рационах питания экипажей морских, речных и воздушных судов", экипажи морских и речных судов независимо от видов флота обеспечиваются судовладельцем бесплатным рационом питания. Рацион питания предоставляется членам экипажей, находящихся на судах в период их эксплуатации, включая ходовое время и время стоянки в порту, а также во время ремонтных работ, осуществляемых членами экипажа судна. Рацион питания предоставляется членам экипажей в период их болезни на борту судна.

В соответствии с вышеназванным Приказом Минтранса России экипажи воздушных судов в дни полетов и дежурств обеспечиваются эксплуатантом бесплатным рационом питания. При невозможности обеспечения экипажа бесплатным питанием во внебазовых аэропортах (аэродромах, посадочных площадках) по причине отсутствия специализированных организаций общественного питания допускается возмещение расходов на питание членам экипажа воздушного судна.

Стоимость бесплатно предоставленного питания членам экипажей судов, а также выплаты в возмещение расходов на питание в соответствии с положениями п. 3 ст. 217 НК РФ отнесены к компенсационным выплатам, связанным с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия.

Другие выплаты. Имеются выплаты, которые хотя и производятся работодателями своим работникам, работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, но не относятся к компенсационным, например надбавки к заработной плате, выплаты иностранной валюты взамен суточных и т.д.

Надбавки к заработной плате за подвижной и разъездной характер работы. Надбавки к заработной плате работников, работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, повышают размер оплаты труда таких работников и включаются в состав расходов на оплату труда. Перечень профессий и работников, работа которых имеет подвижной и разъездной характер, и порядок оплаты такой работы должны определяться локальными актами организации.

В то же время перечень профессий, работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, и размеры соответствующих надбавок определены в некоторых подзаконных актах. Так, Постановлением Совмина РСФСР от 12.12.1978 N 579 "Об утверждении перечней профессий, должностей и категорий работников речного, автомобильного транспорта и автомобильных дорог, которым выплачиваются надбавки в связи с постоянной работой в пути, разъездным характером работ, а также при служебных поездках в пределах обслуживаемых ими участков" утверждены перечни профессий, должностей и категорий работников, которым выплачиваются надбавки.

Поскольку надбавки к заработной плате работников, работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, не отнесены к компенсационным выплатам, то положения п. 3 ст. 217 НК РФ к ним не могут применяться и такие выплаты подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

Выплата иностранной валюты взамен суточных. Членам экипажей судов заграничного плавания морского флота предусмотрена выплата иностранной валюты взамен суточных. Предельные нормы выплаты иностранной валюты взамен суточных определены, в частности, в Распоряжении Правительства РФ от 01.06.1994 N 819-р. Вышеуказанные выплаты производятся за каждые сутки заграничного плавания независимо от его продолжительности и относятся на эксплуатационные расходы судовладельцев. Конкретный размер выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов устанавливается судовладельцем с учетом классификации и вида флота.

Выплаты иностранной валюты взамен суточных, выданные членам экипажа судов, также не могут рассматриваться в качестве компенсационных выплат, освобождаемых от налогообложения. Такие выплаты являются надбавками к заработной плате за особые условия труда и учитываются в составе расходов на оплату труда. Ведь никаких дополнительных расходов, связанных с нахождением судна в заграничном плавании, в том числе и расходов по организации питания, члены экипажей судов не несут.

Соответственно, к вышеуказанным выплатам не могут применяться положения п. 3 ст. 217 НК РФ, и данные выплаты иностранной валюты членам экипажей судов подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

Аналогичный порядок налогообложения выплат в иностранной валюте взамен суточных осуществляется у летного состава воздушных судов.

3. Переезд на работу в другую местность

Согласно ст. 169 ТК РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику:

расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);
расходы по обустройству на новом месте жительства.

Конкретные размеры возмещения вышеуказанных расходов должны определяться соглашением сторон трудового договора.

Выплаты, произведенные работодателем с целью возмещения вышеуказанных расходов, являются компенсационными и освобождаются от налогообложения на основании п. 3 ст. 217 НК РФ в пределах размеров, установленных соглашением сторон трудового договора.

Что касается оплаты работодателем других расходов работника, например расходов по найму жилого помещения, то они не относятся к компенсационным выплатам, производимым с целью возмещения расходов по переезду в другую местность. На основании ст. 211 НК РФ такие выплаты считаются доходом, полученным в натуральной форме и подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

Пример 4 . Иванченко А.А. является сотрудником ООО "Альбатрос", находящегося в г. Краснодаре. С 1 февраля 2008 г. Иванченко А.А. переведен на постоянную работу на должность руководителя обособленного подразделения этой организации в г. Троицк Московской области. На основании заключенного соглашения ООО "Альбатрос" должно оплатить Иванченко А.А. расходы по переезду к месту выполнения работы и провозу имущества, расходы по найму жилого помещения.

В данном случае в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ от налогообложения освобождаются возмещенные работнику расходы по проезду до места выполнения работ и провозу имущества. Расходы по найму жилого помещения, оплаченные за счет средств организации, относятся к доходам, полученным в натуральной форме, которые подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

4. Деловые поездки по заданию заказчика

Порядок осуществления работниками служебных поездок регулируется трудовым законодательством и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами. Однако положения таких актов не могут применяться к отношениям, возникающим в связи с заключением гражданско-правовых договоров, которые регулируются гражданским законодательством, а именно положениями Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

В зависимости от того, какой из видов гражданско-правового договора предполагается заключить, применяются соответствующие правила, установленные в ГК РФ. Например , в случае заключения договора подряда применяются положения гл. 37 ГК РФ. В частности, гл. 37 ГК РФ предусмотрено, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. В ст. 704 ГК РФ предусмотрена возможность выполнения работы иждивением подрядчика, то есть из его материалов, его силами и средствами.

Права и обязанности сторон договора предусматриваются в договоре. Заказчик может также предусмотреть в договоре, помимо выплаты вознаграждения за выполненные работы, возмещение подрядчику произведенных им расходов. Для выполнения задания заказчика физическое лицо, являющееся подрядчиком, может осуществлять деловые поездки.

Однако выплаты в возмещение расходов по такому договору не могут рассматриваться в качестве компенсационных выплат, освобождаемых от обложения налогом на доходы физических лиц на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Ведь положения, устанавливающие обязанность возмещать работодателями своим работникам командировочные расходы и, соответственно, определяющие их отнесение к компенсационным выплатам, содержатся в трудовом законодательстве.

Согласно ст. 210 НК РФ налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение полученных доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ. При этом такие вычеты предоставляются только в отношении доходов, полученных физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

В частности, в ст. 221 НК РФ, устанавливающей порядок предоставления профессиональных налоговых вычетов, предусмотрено, что налогоплательщики, получившие доходы от предпринимательской деятельности, а также доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, имеют право на уменьшение полученных доходов на суммы фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением таких доходов.

Если, например, подрядчику для выполнения задания заказчика необходимо осуществить поездку к месту выполнения работ, а также проживать в месте выполнения таких работ, то в случае оплаты им расходов по проезду и найму жилого помещения такие расходы будут приниматься к вычету на основании положений ст. 221 НК РФ.

Пример 5 . Иванов И.И. проживает в г. Москве. В марте 2008 г. он заключил с ООО "Сапфир" договор подряда на выполнение работ с 15 по 31 марта 2008 г. в г. Владимире. После выполнения работ и составления акта приема-передачи заказчик выплатил подрядчику 7 апреля 2008 г. вознаграждение в размере 100 000 руб., а также возместил расходы по приобретению материалов, проезду и найму жилого помещения согласно предъявленным подрядчиком документам. По окончании работ Иванов И.И. предъявил ООО "Сапфир" документы, подтверждающие приобретение материалов для выполнения работ на сумму 35 000 руб.; оплату проезда железнодорожным транспортом от места жительства подрядчика к месту выполнения работ и обратно на сумму 4200 руб.; оплату за проживание в гостинице с 15 по 31 марта 2008 г. на сумму 24 000 руб. Общая сумма расходов составила 63 200 руб. ООО "Сапфир" выплатило Иванову И.И. 7 апреля 2008 г. вознаграждение за выполненные работы, а также возместило документально подтвержденные расходы.

Таким образом, общая сумма полученного дохода от выполнения работ по договору подряда составила 163 200 руб. Иванов И.И. имел право на профессиональный налоговый вычет, установленный п. 2 ст. 221 НК РФ, в сумме документально подтвержденных расходов, связанных с выполнением работ. Для получения вышеуказанного вычета Иванов И.И. представил в ООО "Сапфир" 1 апреля 2008 г. заявление и предъявил документы, подтверждавшие его статус налогового резидента Российской Федерации.

Бухгалтерия ООО "Сапфир" определила налоговую базу Иванова И.И. с учетом профессионального налогового вычета, которая составила 100 000 руб. (163 200 руб. - 63 200 руб.) и с которой и был исчислен и удержан налог на доходы физических лиц по ставке 13% в сумме 13 000 руб.

Если подрядчик не является налоговым резидентом Российской Федерации, то суммы, полученные за выполненные работы и возмещение произведенных расходов, подлежат налогообложению без предоставления профессионального налогового вычета.

На основании п. 2 ст. 221 НК РФ профессиональный налоговый вычет предоставляется в отношении доходов по договору гражданско-правового характера, заключенному с организацией, только в этой организации. При этом не предусматривается обязательное декларирование таких доходов для получения профессионального налогового вычета. Подача налоговой декларации в налоговый орган по месту жительства обязательна только в случае, если в качестве подрядчика выступает физическое лицо, являющееся индивидуальным предпринимателем, а также если в роли заказчика работ выступает физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем.

В.М.Акимова

Государственный советник

налоговой службы 3 ранга

Работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает связанные со служебными поездками:

расходы по проезду;

расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, указанных в части первой настоящей статьи, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

Комментарии к ст. 168.1 ТК РФ

1. В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 29 августа 2006 г. N 03-05-01-04/252 изложен порядок налогообложения доходов физических лиц, выплат, направленных на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер.

2. Согласно комментируемой статье работники имеют право, а работодатели обязаны возместить все расходы, понесенные работником при выполнении им трудовой функции.

Понесенные расходы работника во время служебных поездок возмещаются в 4 случаях: если постоянная работа осуществляется в пути; имеет разъездной характер; осуществляется в полевых условиях; в экспедициях.

В трудовом договоре в разделе "Обязательные условия" должен быть указан характер работы.

3. Постановлением Минтруда России от 15 июля 1994 г. N 56 утв. Положение о выплате полевого довольствия работникам геологоразведочных и топографо-геодезических предприятий, организаций и учреждений Российской Федерации, занятым на геологоразведочных и топографо-геодезических работах.

В решении Арбитражного суда Красноярского края от 7 декабря 2005 г. N А33-17099/2005 сказано, что неустановление Правительством РФ размера выплачиваемых надбавок за разъездной и вахтовый методы работы не может являться основанием для лишения работников положенных им компенсаций, а налогоплательщика - льготы при начислении единого социального налога с указанных выплат.

4. Комментируемая статья устанавливает право на возмещение расходов и порядок его реализации. Работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает понесенные расходы, связанные со служебными поездками:

по проезду;

по найму жилого помещения;

дополнительные, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

иные, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Как видно, перечисленные компенсации повторяют компенсации, установленные при командировках. При дальнейшем развитии статьи целесообразно учесть имеющиеся отличия от командировки.

5. Коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами устанавливаются размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников. В перечисленных документах устанавливается перечень работ, профессий, должностей работников, которым возмещаются расходы. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором. Они должны быть не меньше фактически понесенных расходов.